Με αφορμή τις δηλώσεις των προηγούμενων Υπουργών Αναπληρωτών Οικονομικών ότι μέχρι το τέλος του 2015 θα έχουμε νέο δίκαιο φορολογικό νόμο και ειδικότερα στη φορολογία εισοδήματος όπου θα ισχύει πλέον μία κλίμακα φορολόγησης και όχι πολλές όπως έχουμε με τον ισχύοντα Ν.4172/2013 , παραθέτουμε τις ακόλουθες απόψεις μας.

Στην εποχή των μνημονίων που ζούμε από το 2010 μέχρι σήμερα, για την ταχεία εφαρμογή της λήψης δημοσιονομικών μέτρων για την αύξηση των φορολογικών εσόδων και τη μείωση των κρατικών δαπανών κατατέθηκαν στη Βουλή και ψηφίστηκαν με την εφαρμογή του κατεπείγοντος διάφοροι φορολογικοί νόμοι, οι οποίοι είχαν συνταχθεί πρόχειρα όχι από υπαλλήλους του Υπ. Οικονομικών, οι οποίοι γνωρίζουν άριστα το πώς συντάσσονται οι φορολογικοί νόμοι, αλλά προφανώς από άλλους παράγοντες, με αποτέλεσμα οι νόμοι αυτοί να είναι ασαφείς, δυσνόητοι και πολλές φορές αντισυνταγματικοί. Επίσης, πολλές φορές, δυστυχώς, η νομοθεσία γίνεται με Πράξεις Νομοθετικού Περιεχομένου (Π.Ν.Π.), επειδή υπάρχει αβεβαιότητα ψήφισής τους από τη Βουλή. Λόγω της προχειρότητας σύνταξης των ως άνω φορολογικών νόμων παρατηρήθηκε το φαινόμενο της πληθώρας των τροποποιήσεων, αντικαταστάσεων, προσθηκών κ.λπ. που υπέστησαν σε μικρό χρονικό διάστημα από τη δημοσίευσή τους στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

Με την ευκαιρία αυτή σημειώνουμε ότι, όπως αναγράφεται στην ημερήσια πολιτική και οικονομική εφημερίδα “Καθημερινή” της 03/03/2015, στη γενική συνέλευση της Ένωσης Διοικητικών Δικαστών ­ανακοινώθηκε ότι « τους τελευταίους τριάντα μήνες ψηφίστηκαν έξι (6) αμιγώς φορολογικοί νόμοι με 177 άρθρα και 17 νόμοι που περιλάμβαναν 71 νέες φορολογικές διατάξεις. Για όλα αυτά εκδόθηκαν 111 υπουργικές αποφάσεις και 138 διευκρινιστικές εγκύκλιοι». Σημειώνουμε ότι η ίδια κατάσταση ισχύει και μέχρι σήμερα που γράφονται οι απόψεις αυτές.

Μία από τις βασικές συνταγματικές αρχές για τη φορολογία είναι και η κατανομή της φορολογικής επιβάρυνσης. Η κατανομή αυτή, μεταξύ των φορολογούμενων, πρέπει να διέπεται από την αρχή της φορολογικής ισότητας, η οποία αναλύεται στην αρχή της καθολικότητας και στην αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης. Η αρχή αυτή (της φορολογικής ισότητας), επιβάλλει στο νομοθέτη την ίση μεταχείριση και ειδικότερα τη δίκαιη κατανομή των φορολογικών βαρών, μη επιτρέποντας κάθε αυθαίρετη διάκριση, ευνοϊκή ή δυσμενή για ορισμένους φορολογούμενους ή κατηγορίες αυτών. Η αρχή αυτή επιβάλλει την ίδια φορολογική μεταχείριση αυτών που βρίσκονται κάτω από τις ίδιες οικονομικές συνθήκες και την ανόμοια μεταχείριση εκείνων των φορολογουμένων που βρίσκονται κάτω από διαφορετικές συνθήκες, έτσι ώστε να μην είναι συνταγματικά επιτρεπτή ούτε η άνιση μεταχείριση ίδιων περιπτώσεων, ούτε η ίση μεταχείριση ανόμοιων (περιπτώσεων).

Η προσέγγιση αυτή της φορολογικής ισότητας, θεμελιώνεται άμεσα στο Σύνταγμα. Η παράγραφος 5 του άρθρου 4 αυτού (του Συντάγματος) έχει ως ακολούθως: «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη αναλόγως των δυνάμεών τους».

Από τη διάταξη αυτή προκύπτει πως η φορολογική επιβάρυνση πρέπει να είναι καθολική, δηλαδή να επιβάλ­λεται στο σύνολο των Ελλήνων. Επίσης, η συνεισφορά στα δημόσια βάρη πρέπει να είναι ανάλογη προς τη φοροδοτική ικανότητα των πολιτών. Και η αρχή αυτή της φορολογικής ισότητας υπηρετεί την ιδέα της φορολογικής δικαιοσύνης.

Η φορολογική δικαιοσύνη είναι αυτό που επιδιώκει ο εκάστοτε Υπουργός Οικονομικών. Δε φαίνεται όμως να υπάρχει ομοφωνία ανάμεσα στους συγγραφείς οι οποίοι ασχολούνται με το φορολογικό σύστημα ως προς τον τύπο (το είδος) του φόρου που αποτελεί το ιδεώδες της φορολογικής δικαιοσύνης. Ένας φόρος είναι δίκαιος, όταν η κατανομή του φορολογικού βάρους ανάμεσα στους πολίτες ενός κράτους είναι δίκαιη και επιβάλλεται με τρόπο που να προκαλεί ίση θυσία.

Ο κάθε πολίτης θα πρέπει να καταβάλλει το ανάλογο μερίδιο φόρου προς το κράτος, προκειμένου αυτό (το κράτος) να αντιμετωπίσει τις δαπάνες του, ανάλογα με τη φοροδοτική του ικανότητα.

Στη διαμόρφωση της φορολογικής δικαιοσύνης – ισότητας συντελούν πολλοί παράγοντες, όπως:

• η φοροδοτική ικανότητα του πολίτη,

• η καθολικότητα του φόρου,

• η αποφυγή της διπλής φορολογίας,

• το αφορολόγητο ελάχιστο συντήρησης,

• ο προσωπικός ή πραγματικός χαρακτήρας του φόρου,

• η αναλογικότητα ή προοδευτικότητα του φόρου, κ.ά..

Η φοροδοτική ικανότητα, από κοινωνική άποψη, θεωρείται το μεγαλύτερο ιδεώδες της φορολογικής δικαιοσύνης. Έχει δε ασκήσει τεράστια επίδραση στο φορολογικό σύστημα και ειδικότερα στη φορολογική νομοθεσία των ανεπτυγμένων οικονομικά κρατών. Όπως αναφέραμε και παραπάνω, σύμφωνα με τη φοροδοτική ικανότητα, το φορολογικό βάρος πρέπει να κατανέμεται στους πολίτες ανάλογα με τις οικονομικές τους δυνάμεις και όχι ανάλογα με τα ωφελήματα τα οποία παίρνουν από το κράτος. Η ως άνω αρχή της φοροδοτικής ικανότητας καθιερώθηκε για πρώτη φορά με τις διατάξεις της διακήρυξης των δικαιωμάτων του ανθρώπου και του πολίτη του έτους 1789 της Γαλλίας. Η διακήρυξη αυτή καθόριζε ότι ο φόρος πρέπει να κατανέμεται ισομερώς στους πολίτες, ανάλογα με τις οικονομικές τους δυνάμεις. Από το έτος 1789 και μετά πολλά συντάγματα περιλαμβάνουν ανάλογη διάταξη. Την ως άνω αρχή της φοροδοτικής ικανότητας έχει καθιερώσει και το δικό μας Σύνταγμα του έτους 1975 με την παράγραφο 5 του άρθρου 4, όπου ορίζεται ότι: «Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν αδιακρίτως στα δημόσια βάρη ανάλογα με τις δυνάμεις τους».

Συμπερασματικά με απλά λόγια μπορούμε να πούμε ότι όποιος έχει μεγάλο εισόδημα ή μεγάλη περιουσία, αυτός έχει κατά τεκμήριο μεγαλύτερη φοροδοτική ικανότητα από εκείνον ο οποίος έχει μικρό εισόδημα ή χαμηλή περιουσία. Με την προοδευτική φορολογία η φοροδοτική ικανότητα εκφράζεται καλύτερα. Για το λόγο αυτό στην άμεση φορολογία των ανεπτυγμένων χωρών επικρατεί κυρίως η προοδευτική φορολογία με όσο το δυνατόν περισσότερα κλιμάκια (συντελεστές) φόρου. Ως δείκτης προσδιορισμού της φοροδοτικής ικανότητας κατ’ αρχήν λαμβάνεται υπόψη το εισόδημα το οποίο αποκτά ο φορολογούμενος από τις διάφορες πηγές, δεδομένου ότι το ύψος του προσδιορίζει κατά κύριο λόγο τη φοροδοτική του ικανότητα, αλλά και η περιουσία που εκτός του εισοδήματος που τυχόν παρέχει, αποτελεί διαθέσιμο απόθεμα αγοραστικής δύναμης. Εκτός από τους πιο πάνω δείκτες (εισόδημα και περιουσία) και η δαπάνη είναι δυνατόν να αποτελέσει δείκτη της φοροδοτικής ικανότητας, ως εξωτερίκευση της οικονομικής δύναμης του φορολογουμένου (τεκμήρια). Το εισόδημα ως δείκτης της φοροδοτικής ικανότητας δεν είναι το ακαθάριστο αλλά το καθαρό, δηλαδή αυτό που προκύπτει μετά την αφαίρεση των δαπανών απόκτησής του.

Όπως έχουμε αναφέρει και σε προηγούμενο άρθρο μας, με τις διατάξεις του νέου Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν.4172/2013 ) οι οποίες κατά κανόνα ισχύουν από 01/01/2014 προβλέπεται ότι δεν υπόκειται σε φόρο το συνολικό εισόδημα του φορολογουμένου αλλά χωριστά το εισόδημα από κάθε πηγή. Με βάση τις διατάξεις αυτές του Ν.4172/2013 παρατηρείται το εξής φαινόμενο. Ένας φορολογούμενος που έχει το ίδιο συνολικό εισόδημα με άλλον φορολογούμενο αλλά από διαφορετικές πηγές να έχει διαφορετική φορολογική επιβάρυνση. Το πραγματικό αυτό γεγονός είναι αντίθετο με την αρχή της φοροδοτικής ικανότητας του φορολογουμένου.

Η καθολικότητα του φόρου, την οποία για πρώτη φορά διατύπωσε ο `Ανταμ Σμίθ στο έργο του «περί της φύσεως και των αιτιών του Πλούτου των Εθνών», επιβάλλει να καταβάλλεται ο φόρος από όλους τους πολίτες χωρίς εξαίρεση. Πρέπει να επιβάλλεται τόσο στους Έλληνες πολίτες, όσο και στους αλλοδαπούς οι οποίοι ζούν στην Ελλάδα και αποτελούν μέλη της κοινωνίας των πολιτών της, με ορισμένες προϋποθέσεις. Μπορούμε να πούμε ότι η καθιέρωση ορισμένων απαλλαγών από το φόρο για χαμηλά εισοδήματα, δε θεωρείται πράξη η οποία αντιβαίνει στην καθολικότητα του φόρου. Εξάλλου η απόδοση του φόρου από τα μικρά εισοδήματα είναι ασήμαντη, που πολλές φορές δεν δικαιολογεί ούτε τα έξοδα βεβαίωσης και είσπραξης του φόρου αυτού. Η ως άνω αρχή της καθολικότητας του φόρου, όπως αυτή διατυπώνεται στην παράγραφο 5 του άρθρου 4 του συντάγματος, επιβάλλει τη συμμετοχή όλων των Ελλήνων στα οικονομικά βάρη του Κράτους, απαγορεύοντας κατ’ αρχήν τουλάχιστον τις απαλλαγές από το φόρο. Η αρχή της καθολικότητας του φόρου δεν αποκλείει την ύπαρξη φορολογικών απαλλαγών. Αντίθετα είναι επιτρεπτή η πρόβλεψη από το φορολογικό νομοθέτη απαλλαγών, όπως συμπεραίνεται από τη διάταξη της παραγράφου 4 του άρθρου 78 του Συντάγματος που απαγορεύει απλώς να αποτελέσουν οι φορολογικές απαλλαγές και εξαιρέσεις αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης. Επίσης, στην προκειμένη περίπτωση των απαλλαγών, το Σύνταγμα θέτει δύο περιορισμούς. Δηλαδή, για τη θέσπισή τους (των απαλλαγών-εξαιρέσεων) απαιτείται: α) η ύπαρξη τυπικού νόμου, ενώ απαγορεύεται η ρύθμισή τους με κανονιστικές πράξεις της διοίκησης, έστω και κατά νομοθετική εξουσιοδότηση, και β) η πρόβλεψη των φορολογικών απαλλαγών δεν πρέπει να αντίκειται στις αρχές της καθολικότητας του φόρου και της φορολογικής ισότητας. Οι φορολογικές δηλαδή απαλλαγές δε θα πρέπει να είναι αυθαίρετες.

Διπλή ή πολλαπλή φορολογία έχουμε όταν το ίδιο πρόσωπο υποβάλλεται δύο ή περισσότερες φορές στον ίδιο φόρο και για το ίδιο φορολογικό αντικείμενο. Προκειμένου να θεωρηθεί ένα φορολογικό σύστημα ενός κράτους δίκαιο, θα πρέπει να αποφεύγεται η διπλή ή πολλαπλή φορολογία, έτσι ώστε ο φορολογούμενος να μην επιβαρύνεται με διπλάσιο φόρο για το ίδιο εισόδημα, δεδομένου ότι εκτός από τις άλλες συνέπειες, είναι δυνατόν να δημιουργηθούν διάφοροι τρόποι – μέθοδοι φοροδιαφυγής. Η επανειλημμένη φορολόγηση του ίδιου αντικειμένου εμφανίζει πολλά μειονεκτήματα και για το λόγο αυτό οι φορολογικές διοικήσεις των κρατών καταβάλλουν προσπάθειες να την αποφεύγουν (τη διπλή φορολόγηση). Η διπλή φορολογία καταλήγει σε υπερβολική επιβάρυνση του φορολογουμένου με αποτέλεσμα να μειώνει ή να μηδενίζει το επιχειρηματικό του πνεύμα. Όλα τα κράτη προσπαθούν να εξαλείψουν ή να μειώσουν τις δυσάρεστες συνέπειες που προκαλεί η διπλή φορολογία για τους φορολογουμένους και την οικονομική ζωή αυτών (των κρατών) εφαρμόζοντας διάφορες μεθόδους όπως: τη μέθοδο της έκπτωσης του αλλοδαπού φόρου, της εξαίρεσης ή απαλλαγής, κ.λπ..

Το ελάχιστο όριο συντήρησης πρέπει να απαλλάσσεται από το φόρο. Το συμφέρον του κράτους επιβάλλει να μη θίγει η φορολογία εκείνο το τμήμα του εισοδήματος το οποίο προορίζεται να ικανοποιήσει τις απαραίτητες ανάγκες του φορολογούμενου πολίτη και της οικογενείας του. Πολλοί είναι οι λόγοι οι οποίοι συνηγορούν στην απαλλαγή από το φόρο του ελάχιστου ορίου το οποίο απαιτείται για τη συντήρηση του φορολογουμένου και της οικογενείας του, χωρίς να θεωρείται ότι αυτό αποτελεί παράβαση της ως άνω αρχής της καθολικότητας του φόρου. Πρώτα απ’ όλα οι λόγοι της απαλλαγής είναι κοινωνικοπολιτικοί. Τα πρόσωπα εκείνα τα οποία δεν έχουν φοροδοτική ικανότητα δεν μπορεί να υποβάλλονται σε φορολογία, δεδομένου ότι θα μεγάλωνε τη φτώχεια τους με ζημία του κοινωνικού συνόλου και θα καταργούσε την αρωγή του κράτους στους φορολογούμενους αυτούς. Εκτός των κοινωνικοπολιτικών λόγων υπάρχουν και άλλοι όπως φορολογικοί και γενικότερα οικονομικοί λόγοι οι οποίοι συνηγορούν υπέρ της μη φορολόγησης ενός ελάχιστου ποσού συντήρησης των πιο πτωχών τάξεων και των χαμηλών εισοδημάτων, το οποίο προσδιορίζεται από τη φορολογική διοίκηση με γνώμονα το βιοτικό επίπεδο των πολιτών και των δημοσιονομικών αναγκών κάθε κράτους.

Προσωπικός φόρος είναι αυτός που επιβάλλεται σε ένα πρόσωπο λαμβάνοντας υπόψη τη γενική οικονομική κατάστασή του, όπως η οικογενειακή κατάσταση του ατόμου, ορισμένες αναγκαίες δαπάνες για έξοδα ιατροφαρμακευτικής περίθαλψης κ.λπ.. Προσωπικός φόρος είναι ο φόρος εισοδήματος φυσικών προσώπων, ο φόρος κληρονομιών και ο φόρος δωρεών ενόψει του ότι το ύψος της φορολογικής επιβάρυνσης εξαρτάται όχι μόνο από το ύψος της φορολογητέας ύλης αλλά και από το βαθμό συγγένειας του κληρονόμου προς τον κληρονομούμενο και του δωρεοδόχου προς το δωρητή αντίστοιχα. Πραγματικός φόρος είναι ο φόρος που επιβάλλεται σε συγκεκριμένο οικονομικό στοιχείο ή πράξη του φορολογουμένου χωρίς να λαμβάνεται υπόψη η προσωπική κατάσταση του φορολογούμενου πολίτη. Πραγματικοί φόροι είναι οι φόροι κατανάλωσης (Φ.Π.Α. και οι Ειδικοί Φόροι) και ο Φόρος Μεταβίβασης Ακινήτων (Φ.Μ.Α.). Ο προσωπικός χαρακτήρας του φόρου συνδέεται περισσότερο με τον κανόνα της φορολογικής δικαιοσύνης, δεδομένου ότι λαμβάνει υπόψη του τη φοροδοτική ικανότητα και την προσωπική κατάσταση του φορολογουμένου. Στα σύγχρονα φορολογικά συστήματα υπάρχουν και οι δύο ως άνω κατηγορίες φόρου (προσωπικός και πραγματικός). Υπάρχουν όμως και οι μεικτοί φόροι, όπου υπάρχει ο πραγματικός χαρακτήρας του φόρου, αλλά συνυπάρχει σε κάποιο βαθμό και το στοιχείο της προσωπικότητας (φόρος εισοδήματος νομικών προσώπων, σε περιπτώσεις που υπήρχε απόκτηση εισοδήματος από επιχειρηματική αμοιβή).

Αναλογικός είναι ο φόρος που το ποσοστό του παραμένει το ίδιο οποιοδήποτε και αν είναι το ποσό της φορολογικής βάσης. Π.χ. φόρος 15% στο εισόδημα από τόκους. Έτσι, όποιος πραγματοποιεί εισόδημα από τόκους 10.000 ευρώ, θα πληρώνει φόρο 1.500 (10.000Χ15%) ευρώ, εκείνος που πραγματοποιεί εισόδημα από τόκους 20.000 ευρώ θα πληρώνει φόρο 3.000 (20.000Χ15%) ευρώ κ.λπ.. Δηλαδή, στην περίπτωση αυτή, το ποσοστό του φόρου παραμένει πάγιο (15%), το ποσό του όμως αυξομειώνεται, ήτοι είναι ανάλογο με την αύξηση ή τη μείωση της φορολογητέας ύλης. Χαρακτηριστικό παράδειγμα αναλογικού φόρου αποτελεί η φορολογία εισοδήματος νομικών προσώπων, ο Φ.Π.Α. κ.λπ..

Προοδευτικός φόρος είναι ο φόρος όπου το ποσοστό του δεν παραμένει το ίδιο, όπως στον αναλογικό φόρο, αλλά αυξάνεται προοδευτικά εφόσον αυξάνεται και το ποσό της φορολογητέας ύλης. Ως παράδειγμα αναφέρουμε την κλίμακα φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων του άρθρου 15 του Ν.4172/2013 , οι κλίμακες φορολογίας κληρονομιών, δωρεών κ.λπ.. Πάγιος φόρος είναι αυτός του οποίου το ποσό είναι σταθερό, ανεξάρτητα δηλαδή από το μέγεθος της φορολογητέας ύλης. Πάγιοι φόροι είναι τα τέλη χαρτοσήμου για τα έγγραφα γενικής φύσεως. Τίθεται θέμα κατά πόσο μια δίκαιη κατανομή των φορολογικών βαρών επιβάλλει την αποδοχή αναλογικών ή προοδευτικών συντελεστών φορολόγησης. Το θέμα αυτό τίθεται δεδομένης της παραγράφου 5 του άρθρου 4 του Συντάγματος με την οποία ορίζεται ότι η κατανομή των φορολογικών βαρών στους πολίτες πρέπει να γίνεται ανάλογα με τη φοροδοτική ικανότητα. Έχει γίνει δεκτό ότι η προοδευτική φορολογία συνάδει περισσότερο προς την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης.

Εκτός των παραπάνω λεχθέντων και άλλοι παράγοντες συμβάλλουν στη διαμόρφωση της φορολογικής δικαιοσύνης.

Συμπερασματικά μπορούμε να πούμε ότι ένα φορολογικό σύστημα για να είναι δίκαιο και να καθίσταται αποδεκτό από τους φορολογουμένους πρέπει να πληρούνται όλες οι παραπάνω προϋποθέσεις. Δεδομένου ότι η φορολογία εισοδήματος δε διέπεται συνήθως από δίκαιους κανόνες, πρέπει, κατά τη γνώμη μας, να καταργηθεί ο Κ.Φ.Ε. (Ν. 4172/2013) και να καταρτιστεί με πολύ προσοχή ένας νέος θεμελιωμένος στις παραπάνω αρχές, από τεχνοκράτες γνώστες του Ελληνικού φορολογικού συστήματος και άλλων (φορολογικών συστημάτων) προηγμένων οικονομικώς κρατών, ώστε να μην παρουσιάζονται στο μέλλον στρεβλώσεις, αδικίες, διφορούμενες και παράλογες διατάξεις. Τέλος, όπως αναφέραμε και στην αρχή του πονήματος αυτού ο νέος Κώδικας πρέπει να έχει μία ενιαία κλίμακα φορολογίας εισοδήματος με πολλά – πολλά κλιμάκια η οποία (φορολογική κλίμακα) θα εφαρμόζεται στο συνολικό εισόδημα, δηλαδή στο συνολικό άθροισμα όλων των πηγών και όχι για κάθε πηγή εισοδήματος να υπάρχει και διαφορετική κλίμακα με λιγοστά κλιμάκια, δεδομένου ότι αυτό είναι άδικο και αντίθετο με την αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης και ισότητας.